怎樣進(jìn)行企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)保值增值審計(jì)

    一、國(guó)有企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)

    考核國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)的保值增值指標(biāo)，首先要明確國(guó)有企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)包括哪些內(nèi)容。審計(jì)部門(mén)在審計(jì)過(guò)程中有的只考慮企業(yè)的固定資產(chǎn)，有的考慮企業(yè)的全部資產(chǎn)，有的則考慮企業(yè)的所有者權(quán)益。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度和新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，筆者認(rèn)為：第一，考核企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)只考慮企業(yè)的固定資產(chǎn)是不全面的，因?yàn)槠髽I(yè)的資產(chǎn)不僅表現(xiàn)為固定資產(chǎn)，而且還有企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)所有者的流動(dòng)資產(chǎn)也應(yīng)該得到保值增值。第二，把企業(yè)的全部資產(chǎn)作為考核企業(yè)財(cái)產(chǎn)保值增值的對(duì)象不可行和不合理。因?yàn)槠髽I(yè)的全部資產(chǎn)中有一部分是用借貸資金購(gòu)買(mǎi)的，還有一部分是用應(yīng)付他人的資金購(gòu)買(mǎi)的，企業(yè)的全部資產(chǎn)中扣除這部分用借貸資金和占用他人資金購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)，剩余的資產(chǎn)部分才是企業(yè)的所有者財(cái)產(chǎn)，才能真正作為考核財(cái)產(chǎn)保值增值的財(cái)產(chǎn)。第三，企業(yè)的借貸資金和企業(yè)占用他人的資金都屬于企業(yè)的負(fù)債，企業(yè)的全部資產(chǎn)減去企業(yè)的負(fù)債應(yīng)該是企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)，即企業(yè)的所有者權(quán)益。所以，企業(yè)的所有者權(quán)益可以作為考核企業(yè)財(cái)產(chǎn)保值增值的內(nèi)容。

    二、對(duì)所有者權(quán)益的調(diào)整

    按照會(huì)計(jì)原理的規(guī)定，企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)，即為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的數(shù)額，但實(shí)際工作中，理論和實(shí)際數(shù)字往往不相等，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)的數(shù)額是企業(yè)的全部資產(chǎn)扣除企業(yè)負(fù)債后的部分，而全部資產(chǎn)中包括企業(yè)的盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損和未核銷(xiāo)費(fèi)用等，所對(duì)應(yīng)的企業(yè)的負(fù)債中也可能存在掛賬收入、壞賬以及專(zhuān)項(xiàng)資金等，因而要將資產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”進(jìn)行調(diào)整，扣除所有的影響因素，才能達(dá)到理論和實(shí)際相一致。

    資產(chǎn)負(fù)債表中平衡關(guān)系為：資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益，從而可得出，一方面調(diào)增資產(chǎn)的同時(shí)調(diào)增所有者權(quán)益，調(diào)減資產(chǎn)的同時(shí)調(diào)減所有者權(quán)益；另一方面調(diào)增負(fù)債的同時(shí)調(diào)減所有者權(quán)益，調(diào)減負(fù)債的同時(shí)調(diào)增所有者權(quán)益。所以產(chǎn)生下列公式：資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益+調(diào)增資產(chǎn)因素+調(diào)減負(fù)債因素-調(diào)減資產(chǎn)因素-調(diào)增負(fù)債因素=調(diào)整后的所有者權(quán)益。

    三、企業(yè)所有者權(quán)益調(diào)整因素的審計(jì)

    要確認(rèn)企業(yè)所有者權(quán)益調(diào)整因素的增減變動(dòng)情況，就需要對(duì)影響所有者權(quán)益的有關(guān)因素進(jìn)行全面審計(jì)。

    (一)未處理的財(cái)產(chǎn)的盤(pán)盈、盤(pán)虧和毀損。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目中的數(shù)額，是指企業(yè)等待處理的財(cái)產(chǎn)的盤(pán)盈、盤(pán)虧和毀損等。審計(jì)過(guò)程中，要認(rèn)真審查逐項(xiàng)分析“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的組成內(nèi)容，重點(diǎn)審查企業(yè)盤(pán)盈、盤(pán)虧以及毀損的真實(shí)性，把屬于保險(xiǎn)公司或者有賠償對(duì)象的部分從該科目的余額中扣除，如果該科目為借方余額則應(yīng)調(diào)減“所有者權(quán)益”；如果該科目為貸方余額，則應(yīng)調(diào)增“所有者權(quán)益”。

    (二)固定資產(chǎn)、庫(kù)存物資、庫(kù)存現(xiàn)金的盤(pán)盈、盤(pán)虧及毀損。審計(jì)企業(yè)的固定資產(chǎn)、庫(kù)存現(xiàn)金、庫(kù)存物資通常采用監(jiān)盤(pán)的方法。企業(yè)組織有關(guān)人員制定實(shí)物盤(pán)點(diǎn)方案，并在審計(jì)人員的監(jiān)督下實(shí)地進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，然后由審計(jì)人員進(jìn)行抽查核實(shí)。審計(jì)后如果確實(shí)發(fā)生盤(pán)虧、毀損，屬于企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失，則調(diào)減“所有者權(quán)益”。如果是企業(yè)的盤(pán)盈資產(chǎn)，則應(yīng)調(diào)增“所有者權(quán)益”。

    (三)未核銷(xiāo)費(fèi)用。企業(yè)的未核銷(xiāo)費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中已經(jīng)消耗的材料物資或?qū)嶋H已經(jīng)支出的費(fèi)用，但是尚未在有關(guān)費(fèi)用科目中核銷(xiāo)的費(fèi)用。這部分費(fèi)用不能作為企業(yè)的資產(chǎn)，而必須從資產(chǎn)科目中扣除。審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)審查企業(yè)的“待攤費(fèi)用”科目和“遞延資產(chǎn)”科目，這兩個(gè)科目核算的是企業(yè)已經(jīng)支付等待攤銷(xiāo)的費(fèi)用，余額是未攤銷(xiāo)費(fèi)用。但在“待攤費(fèi)用”科目中如果有掛賬待抵扣期末庫(kù)存物資的進(jìn)項(xiàng)稅，則不能作為未核銷(xiāo)費(fèi)用處理，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅可以在以后的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅中繼續(xù)抵扣，屬于資產(chǎn)性質(zhì)。另外還應(yīng)審計(jì)“往來(lái)賬項(xiàng)”中是否存在長(zhǎng)期掛賬的費(fèi)用，“在建工程”中是否存在待核銷(xiāo)費(fèi)用。如果上面各種費(fèi)用存在，則應(yīng)調(diào)減“所有者權(quán)益”。

    (四)長(zhǎng)期投資。企業(yè)的長(zhǎng)期投資是得到收益還是造成損失，要經(jīng)過(guò)詳細(xì)審計(jì)才能確定。審計(jì)方法一是對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期投資進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，并將其清單與明細(xì)賬中有關(guān)賬戶(hù)核對(duì)；二是根據(jù)企業(yè)明細(xì)賬所列長(zhǎng)期投資項(xiàng)目逐項(xiàng)檢查并向有關(guān)單位發(fā)函詢(xún)證。通過(guò)以上方法對(duì)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目進(jìn)行了解、分析，證實(shí)長(zhǎng)期投資的真實(shí)存在以及得到的收益或發(fā)生的損失。如果長(zhǎng)期投資得到收益，則調(diào)增“所有者權(quán)益”；如果發(fā)生投資損失，則調(diào)減“所有者權(quán)益”。

    (五)往來(lái)賬項(xiàng)中的壞賬。企業(yè)中的壞賬是指?jìng)鶛?quán)、債務(wù)掛賬超過(guò)3年，確定無(wú)法收回或確實(shí)無(wú)法付出的款項(xiàng)。審計(jì)過(guò)程中要重點(diǎn)審計(jì)“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“預(yù)收賬款”等科目的明細(xì)賬和總賬。明細(xì)賬和總賬相核對(duì)，分析應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的賬齡，編制賬齡分析表，有選擇地選取企業(yè)的重要客戶(hù)或金額較大的客戶(hù)匯總列示，然后將賬齡分析表分別與資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)相核對(duì)，進(jìn)而分析往來(lái)賬項(xiàng)的可收回性。另外還要采用發(fā)函詢(xún)證的方法，向往來(lái)賬項(xiàng)單位發(fā)函調(diào)查分析壞賬，確認(rèn)壞賬損失的數(shù)額，做相應(yīng)的調(diào)整。分兩種情況：一是提取壞賬準(zhǔn)備金的企業(yè)，發(fā)生壞賬損失和提取的壞賬準(zhǔn)備金相抵消后，如果壞賬損失數(shù)大于提取數(shù)，則將大于部分調(diào)減企業(yè)的“所有者權(quán)益”；如果壞賬損失數(shù)小于提取數(shù)，則將小于部分做調(diào)增企業(yè)“所有者權(quán)益”處理。二是不提取壞賬準(zhǔn)備金的企業(yè)，審計(jì)出企業(yè)的壞賬損失，要直接調(diào)整企業(yè)的“所有者權(quán)益”。如果企業(yè)發(fā)生債權(quán)的壞賬損失，則調(diào)減“所有者權(quán)益”；如果企業(yè)發(fā)生債務(wù)的壞賬損失，則調(diào)增“所有者權(quán)益”。

    (六)庫(kù)存物資的盈虧。企業(yè)的庫(kù)存物資是以成本計(jì)價(jià)的，庫(kù)存物資的成本價(jià)與市場(chǎng)價(jià)之間存在一定的差異，該差異就形成了企業(yè)潛在的盈虧，屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)結(jié)果的一部分，應(yīng)計(jì)算到企業(yè)的保值增值中。計(jì)算企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在任職期初和任職期末的潛在盈虧時(shí)，應(yīng)當(dāng)以任職期初或任職期末當(dāng)月的會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)際累計(jì)平均售價(jià)，計(jì)算出庫(kù)存產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷(xiāo)售收入減去成本，減去應(yīng)交納的稅費(fèi)，就可以計(jì)算出庫(kù)存產(chǎn)品潛在的盈虧。在調(diào)整處理時(shí)，如果是潛盈做調(diào)增“所有者權(quán)益”處理，如果是潛虧做調(diào)減“所有者權(quán)益”處理。

    (七)掛賬收入。企業(yè)為了隱藏收入，逃避?chē)?guó)家稅金，有時(shí)將實(shí)質(zhì)性的收入掛往來(lái)賬項(xiàng)。在審計(jì)過(guò)程中要重點(diǎn)檢查“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目，通過(guò)審查有關(guān)資料把掛賬收入找出來(lái)，按實(shí)質(zhì)性收入分別進(jìn)行處理，沒(méi)有交納應(yīng)交稅費(fèi)的要扣除稅費(fèi)。屬于應(yīng)盈利的做調(diào)增“所有者權(quán)益”處理；屬于經(jīng)營(yíng)者任職前國(guó)家專(zhuān)項(xiàng)撥款的余額，也要做調(diào)增“所有者權(quán)益”處理；屬于經(jīng)營(yíng)者任職期間國(guó)家所撥專(zhuān)款的余額，不應(yīng)該調(diào)整，不能作為保值增值的成果。

    (八)應(yīng)付福利費(fèi)。企業(yè)的應(yīng)付福利費(fèi)是按照職工工資總額的一定比例提取，用于職工的福利性支出和醫(yī)藥費(fèi)支出。審計(jì)過(guò)程中要重點(diǎn)審計(jì)應(yīng)付福利費(fèi)超支，也就是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)付福利費(fèi)”科目出現(xiàn)借方余額，這部分借方余額實(shí)際是企業(yè)的潛在虧損，要經(jīng)過(guò)認(rèn)真分析和檢查后，確認(rèn)屬于潛虧做調(diào)減“所有者權(quán)益”處理。

    (九)預(yù)提費(fèi)用。企業(yè)的固定資產(chǎn)大修理采用預(yù)提的方法，按照一定的比例提取，相應(yīng)記入“制造費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”等科目的借方，記入“預(yù)提費(fèi)用”科目貸方，實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用時(shí)從該科目支出。預(yù)提費(fèi)用余額按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)核算做企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，調(diào)整企業(yè)的所有者權(quán)益。所以對(duì)“預(yù)提費(fèi)用”的期末余額應(yīng)做調(diào)整，貸方余額做調(diào)增“所有者權(quán)益”處理；借方余額做調(diào)減“所有者權(quán)益”處理。對(duì)于企業(yè)的大修理工程費(fèi)用在其他科目中核算，待大修理工程完工后才沖減預(yù)提費(fèi)用的，期末“預(yù)提費(fèi)用”科目的余額應(yīng)該先抵扣大修理工程支出后，然后再做調(diào)整所有者權(quán)益處理。

    (十)其他調(diào)整因素。審計(jì)過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)成果的因素，并且數(shù)額較大又必須調(diào)整的，要按照一定的方法調(diào)整，增加或者減少所有者權(quán)益。

    四、保值增值指標(biāo)考核

    在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在任職期間內(nèi)影響所有者成果的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了審計(jì)，并對(duì)任職期初和任職期末的資產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”的有關(guān)因素進(jìn)行了調(diào)整的情況下，調(diào)整后的期初所有者權(quán)益數(shù)是企業(yè)期初所有者的實(shí)有財(cái)產(chǎn)數(shù)；調(diào)整后期末所有者權(quán)益數(shù)是企業(yè)期末所有者的實(shí)有財(cái)產(chǎn)數(shù)。用調(diào)整后的期末“所有者權(quán)益”減去調(diào)整后期初“所有者權(quán)益”所得差額是企業(yè)所有者財(cái)產(chǎn)期末比期初增減變動(dòng)差額。但這還不能作為保值增值的最后結(jié)果，因?yàn)橛绊懫髽I(yè)的所有者財(cái)產(chǎn)的因素不僅有主觀因素，而且有客觀因素，考核時(shí)應(yīng)扣除客觀因素。

    (一)經(jīng)營(yíng)者任職期間內(nèi)追加的投資。經(jīng)營(yíng)者在任職期間內(nèi)“所有者權(quán)益”增加部分，包括國(guó)家的各種撥款或?qū)ｍ?xiàng)撥款以及其他所有者追加的投資增加。這一部分資產(chǎn)屬于所有者追加的投資，不屬于經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)成果，所以應(yīng)該在考核保值增值指標(biāo)時(shí)將其扣除。審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該審計(jì)企業(yè)的“實(shí)收資本”、“資本公積”等科目，認(rèn)真審查各項(xiàng)內(nèi)容后，確認(rèn)調(diào)減或者調(diào)增所有者權(quán)益。

    (二)“資產(chǎn)價(jià)值重估”升值。企業(yè)根據(jù)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行“清產(chǎn)核資”時(shí)，企業(yè)的“資產(chǎn)價(jià)值重估”升值中，屬于前任經(jīng)營(yíng)者或以前任期內(nèi)增加的固定資產(chǎn)的重估價(jià)值升值部分，或本期經(jīng)營(yíng)者任期內(nèi)所有者追加投資所形成資產(chǎn)的價(jià)值重估升值部分，以上這些增值部分都不屬于現(xiàn)任經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)成果，所以在考核保值增值時(shí)應(yīng)該扣除，審計(jì)出這些增值部分要做調(diào)減所有者權(quán)益處理。

    (三)企業(yè)所有者無(wú)償調(diào)出、調(diào)入的資產(chǎn)。企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產(chǎn)無(wú)償調(diào)撥，也就是國(guó)家或企業(yè)主管部門(mén)把企業(yè)的資產(chǎn)無(wú)償調(diào)出、調(diào)入，在考核保值增值時(shí)，如果是調(diào)出資產(chǎn)，則調(diào)增“所有者權(quán)益”；如果是調(diào)入資產(chǎn)，則調(diào)減“所有者權(quán)益”。企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)期末、期初實(shí)有數(shù)扣除各種主客觀因素后，所有者財(cái)產(chǎn)的期末數(shù)-所有者財(cái)產(chǎn)期初數(shù)=所有者財(cái)產(chǎn)的增值數(shù)。如果差額為正數(shù)，說(shuō)明所有者的資產(chǎn)增值；如果為負(fù)數(shù)，說(shuō)明所有者的資產(chǎn)減值。這就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者財(cái)產(chǎn)保值增值的最后考核結(jié)果。